Quel régime de TVA - TVA sur la marge ou TVA sur le prix total - doit appliquer un professionnel de l'immobilier (marchand de biens ou lotisseur) qui, après avoir acheté auprès d'un particulier une vaste propriété, la divise puis revend séparément la construction et un ou plusieurs terrains à bâtir ?
Selon l'Administration, en matière de ventes immobilières, la TVA ne peut être calculée sur la marge que si le bien revendu est identique au bien acquis tant sur le plan de ses caractéristiques physiques que de sa qualification juridique, ce qui suppose en particulier que les surfaces revendues ne soient pas modifiées.
Cette position avait été réaffirmée par quatre réponses ministérielles publiées le 30 août et le 20 septembre 2016 soulevant la colère des lotisseurs et marchands de biens (Rép. Bussereau : AN 20-9-2016 n° 96679 ; Rép. Savary : AN 20-9-2016 n° 94538 ; Rép. de La Raudière : AN 30-8-2016 n° 94061 ; Rép. Carré : AN 30-8-2016 n° 91143).
Toutefois, dans une décision du Tribunal Administratif de Grenoble du 14 novembre 2016 (n° 14003397), le juge de l’impôt semble être revenu sur la position de l’Administration et adopte une position favorable aux marchands de biens et lotisseurs.
1. Ce que dit la loi
Lorsqu'elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, les ventes de terrains à bâtir sont imposables de plein droit à la TVA et les livraisons d'immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans sont imposables sur option.
Dans les deux cas, la TVA est en principe liquidée sur le prix total de cession (CGI art. 266). Elle peut toutefois, par dérogation, être calculée sur la marge du vendeur s'il est établi que l'acquisition du bien par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction (CGI art. 268).
2. Ce qui est exigé par la doctrine administrative
Dans ses commentaires de l'article 268 du CGI, l'Administration réserve l'application du régime de la TVA sur la marge aux seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification (BOI-TVA-IMM-10-20-10 n° 20).
Elle précise que ne sont donc, le cas échéant, taxables à la TVA sur marge que les reventes :
- de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis ;
- ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l'état d'immeuble déjà bâti.
Il résulte de cette condition d'identité de qualification que sont exclues de la taxation sur la marge les opérations de construction-vente - cet exemple est d'ailleurs expressément cité par la doctrine administrative - ainsi que les ventes de terrains à bâtir après démolition des constructions qui y sont édifiées (sauf si elles sont impropres à un quelconque usage).
L'Administration a également fait application de cette doctrine dans différents contentieux concernant des opérations de ventes de terrains à bâtir issus d'une division de propriété. Elle a considéré que, faute d'identité entre le bien acquis (une propriété avec terrain) et le bien revendu (la construction et différents lots de terrains à bâtir), la TVA devait être calculée sur le prix de vente total et non sur la marge. Selon elle, la condition d'identité de qualification implique que chaque élément revendu ait été clairement désigné et identifié dans l'acte d'acquisition. La doctrine administrative énonce, en effet, dans ses commentaires sur le champ d'application de la TVA, qu'en cas de cession conjointe d'un terrain à bâtir et d'un immeuble bâti, l'acte doit refléter clairement la qualification respective de chaque élément afin de lui appliquer le régime fiscal adéquat, ce qui implique, en règle générale, une division parcellaire préalable à la mutation, permettant de distinguer le terrain de la construction (BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 n° 10).
La position restrictive adoptée par l’Administration concernant l’application de la TVA sur la marge a suscité de nombreux débats, elle a donc naturellement fait l’objet de plusieurs questions ministérielles.
3. Ce qui est précisé dans les réponses ministérielles
Dans deux réponses ministérielles publiées le 30 août puis dans deux autres publiées le 20 septembre 2016, le gouvernement avait réaffirmé que la mise en œuvre du régime dérogatoire de la TVA sur la marge suppose nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique.
Ainsi, en cas de division parcellaire intervenue entre l'acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l'acte d'acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total.
En revanche, lorsque cette division est antérieure à l'acte d'acquisition initial, qu'un document d'arpentage a été établi pour les besoins de la cession permettant d'identifier les différentes parcelles dans l'acte ou qu'un permis d'aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées a été obtenu préalablement à la cession, la taxation sur la marge peut être appliquée.
L'Administration justifie sa position en expliquant dans ses commentaires que le fait d’appliquer le régime de la marge dans d'autres cas aboutirait à l'impossibilité de calculer l'assiette taxable puisque prix de vente et prix d'achat porteraient sur des biens dissemblables.
Avec cette position, qui réduit considérablement le champ d'application de la TVA sur la marge, l'administration s'éloigne donc des critères objectifs en principe retenus pour déterminer le régime de TVA applicable à une livraison d'immeuble qui reposent sur la nature du bien (terrain ou construction).
Dans de nombreux cas, les professionnels de l'immobilier se trouvent donc en pratique privés d'un régime qui leur était traditionnellement destiné. En effet, sous le régime antérieur (applicable jusqu'au 10 mars 2010) de taxation sur la marge applicable aux marchands de biens et aux lotisseurs, l'Administration avait pourtant admis que dans le cas de la revente par lots d'un immeuble acquis pour un prix global, le professionnel pouvait estimer le prix de revient d'un lot en imputant une fraction du prix d'acquisition global selon la méthode de son choix sous réserve du droit de vérification de l'administration et sous le contrôle du juge de l'impôt (Décision de rescrit 7-2-2006 n° 2006/5).
En l’état des réponses ministérielles, on distingue à ce jour deux situations :
En cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total en application des articles 266 et 267 du CGI.
Lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente.
Ce durcissement de la doctrine semble rendre encore plus difficile l’application du régime de la TVA sur marge. En particulier, cette position interroge sur le champ d'application très large qui peut être donné à l'expression « changement physique », notamment en présence de travaux de démolition, reconstruction, extension qui seraient effectués sur un bien avant sa revente.
4. Ce que dit la jurisprudence du Tribunal Administratif de Grenoble du 14 novembre 2016
Malgré la position de l’administration fiscale et les réponses ministérielles, dans une décision du Tribunal Administratif de Grenoble du 14 novembre 2016 (n°14003397), le juge de l’impôt a admis l’application de la TVA sur la marge à une opération de marchand de biens portant sur la vente de parcelles de terrain à bâtir extraits d’ensembles bâtis avec terrains acquis sans droit à déduction. Dans cette affaire, l’existence d’une division parcellaire au stade de l’acquisition n’a pas été exigée.
Le tribunal administratif a donné gain de cause au contribuable en relevant au visa de l’article 268 CGI « que l’application de la TVA sur la marge […] est conditionnée au seul que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA ; que contrairement à ce que soutient l’administration il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ». L’Administration fiscale n’a pas interjeté appel de ce jugement, ce qui laisse supposer que l’Administration entend se soumettre à la position du juge.
C’est par une interprétation littérale, que le juge de l’impôt a pu estimer que la portée de l’article 268 du CGI ne se limite pas aux biens conservant la même qualification et il n’énonce aucune condition relative à la division préalable. La modification de la qualification du bien revendu ne semble donc pas être un obstacle à la TVA sur la marge
Cette décision, très attendue par les professionnels de l’immobilier, devrait amener l’administration fiscale à modifier les termes de sa doctrine administrative (BOI-TVA-IMM-10-20-10 n°20) qui a prévu des conditions supplémentaires pour l’application de la TVA sur marge, et elle apporte une première réponse au contentieux initié sur le fondement de la doctrine administrative.
En toute hypothèse, il conviendra d’attendre les nouvelles positions de l’administration fiscale avant d’adopter une position définitive. Par conséquent, les professionnels de l’immobilier devront dans un premier temps rester prudents et prendre les dispositions suivantes, afin de se prémunir contre l’interprétation restrictive de l’administration concernant la TVA sur marge.
5. Que faire pour les opérations déjà effectuées ou en cours ?
En l’état de l’analyse adoptée par les services fiscaux en matière de taxation à la TVA sur marge de certaines opérations immobilières et dans l’attente d’une nouvelle position suite à la décision du Tribunal Administratif, les opérateurs pourront accepter le risque d’un contentieux fiscal en décidant donc de ne pas suivre systématiquement à la lettre la position de l’Administration.
Avant de se décider, il faudra également prendre en compte l’impact de l’application du régime de TVA sur le prix total sur les droits de mutation. En effet, la taxation d’une vente de terrain à bâtir à la TVA sur le prix total a pour corollaire une application de la taxe de publicité foncière au taux réduit de 0,715% (CGI, article 1594 F quinquies, A), en lieu et place du droit de vente au taux normal, actuellement de 5,81% (CGI, articles 1594 et s.). Autrement dit, la taxation à la TVA sur le prix total présente un attrait certain en termes de droits de mutation. A moins que l’acquéreur ne souscrive l’engagement de construire un immeuble neuf dans les quatre ans, dans quel cas il ne supporterait qu’un droit fixe de 125 euros (CGI, articles 1594-0, A, et 691 bis), quel que soit le régime de taxation à la TVA. Chaque cas est donc bien spécifique.
Quelles pourraient être les solutions pour contourner la position actuelle de l’Administration fiscale ?
Dans l’attente d’une nouvelle position de l’Administration, quelques solutions semblent envisageables pour que les professionnels de l’immobilier puissent s’affranchir de l’application d’une TVA sur le prix total.
Rectification sur le plan cadastral a posteriori : solution peu probable pour maintenir le régime de la TVA sur marge
Une rectification de mise en place de limites peut être effectuée par substitution pure et simple de la nouvelle limite à celle reconnue inexacte. La rectification peut être réalisée à partir d'un simple document d'arpentage. Toutefois, pour les rectifications importantes, l'impact de la modification sur la ou les parcelles voisines nécessite la publication d'un acte rectificatif à la conservation des hypothèques, accompagné du document d'arpentage.
La rectification d'erreurs entachant le plan cadastral implique un changement dans la numérotation des parcelles. Tout document d’arpentage qui a pour objet la rectification d’une limite figurée au plan doit être également signé par les parties concernées. Il y a lieu d'entendre par « parties » les propriétaires ou les titulaires d'un droit réel sur les parcelles concernées par le document. Pour un document d'arpentage lié à la publication d'un acte de vente, les propriétaires actuels et les acquéreurs certifient le document d'arpentage.
Il appartient aux professionnels agréés de recueillir les signatures des parties. Celles-ci doivent obligatoirement figurer sur le document d'arpentage, c'est-à-dire sur la chemise 6463 N et sur l'extrait de plan, au moment où celui-ci est présenté au service du cadastre pour vérification et numérotage des unités cadastrales nouvelles.
Impossibilité de se soumettre au régime de TVA rétroactivement au moment de l’acquisition et donc demander à bénéficier du droit à déduction de la TVA d’acquisition pour effacer l’impact de la TVA sur le prix total
Si la taxation sur marge ne peut pas s’appliquer, le lotisseur sera alors redevable de la TVA sur le prix total de cession alors même que ce dernier n’a pas bénéficié du droit à déduction de la TVA au moment de l’acquisition. Peut-il se soumettre rétroactivement à la TVA sur l’acquisition ?
Les livraisons de terrains qui ne répondent pas à la définition des terrains à bâtir ainsi que les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans sont exonérées de TVA. Il en va de même des opérations portant sur des droits assimilés à de tels immeubles.
Lorsqu'elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, ces opérations sont toutefois imposables sur option. L’option pour l'imposition à la TVA des livraisons exonérées doit être expresse. Elle doit être exprimée dans l'acte constatant la mutation, et de manière distincte lorsque des immeubles, fractions d'immeuble ou droits immobiliers relèvent de règles différentes pour la détermination de la base d'imposition (CGI ann. II art. 201 quater).
L’option de soumettre le bien à la TVA ne peut venir que du premier cédant, encore aurait-il fallu que l’option soit indiquée dans l’acte de mutation et que celui-ci ait un intérêt particulier à se soumettre à la TVA.
6. Que faire pour les opérations de lotissement à l’avenir dans l’attente d’une position réactualisée de l’Administration fiscale ?
Si on s’en tient à la stricte application du texte par l’Administration fiscale, sans prendre en compte la position du juge de l’impôt dans la décision de novembre 2016, les lotisseurs peuvent profiter de l’exonération prévue à l’article 268 du CGI à condition qu’avant l’acquisition initiale, le propriétaire ait établi un document d’arpentage pour les besoins de la cession ou un permis d’aménager faisant apparaitre les divisions envisagées. Les lotisseurs pourraient alors une fois le lotissement créé et revendu être imposé sur la marge.
Par conséquent, nous encourageons les lotisseurs à veiller à demander aux vendeurs de terrains nus à bâtir d’établir un document d’arpentage, ou un permis d’aménager avant la cession afin de déterminer précisément les parcelles qui seront créées ensuite, afin que le bien immeuble soit « identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ».
Il faudra toutefois que les lotisseurs soient très prudents dans la réalisation du lotissement, car les divisions devront être identiques à celles prévues par le document d’arpentage ou le permis d’aménager avant la cession initiale, afin de se prémunir de l’application d’une TVA sur le prix total en attendant la position définitive de l’Administration.
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La position adoptée par l’administration concernant la TVA sur marge interroge, le ministre de l’économie et des finances vient d’ailleurs d’être appelé à réexaminer cette position restrictive suite à une question ministérielle du 10 janvier 2017 (Question RICHARD : AN 10-01-2017 n°101886). En attente de cette réponse, les professionnels de l’immobilier devront rester prudents et prendre les dispositions nécessaires afin de ne pas se voir assujettis à la TVA sur le prix total et non sur la marge.