Dans le cadre de sa souveraineté fiscale, l’Etat français avait instauré un taux d’imposition de 33% sur les plus-values immobilières françaises des résidents d’Etat tiers et, depuis 2012, avait assujetti les revenus patrimoniaux des non-résidents aux prélèvements sociaux de 15,5%. Après un long combat, la France a finalement été condamnée pour discrimination fiscale envers les non-résidents.
L’objet de cette note technique est de revenir sur les circonstances de ces condamnations tant en matière de plus-values immobilières (1), que de prélèvements sociaux (2), afin de dresser un état des lieux des possibilités de remboursements de ces impositions (3).
Vous pouvez consulter la version PDF de l'article.
I. L’imposition des plus-values immobilières des personnes physiques non résidentes établies dans un Etat tiers à l’Europe
1. Imposition avec différents taux avant le 1er janvier 2015
En application de l'ancien article 244 bis A du Code général des impôts (ci après CGI), le taux d'imposition des plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel par des personnes physiques variait selon leur lieu de résidence :
- 19 % lorsqu'elles résidaient à la date de la cession dans un Etat de l'Espace économique européen (l'EEE regroupe l'Union européenne, l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein) et en Suisse (application de la convention fiscale franco-suisse en vertu d’une décision du Conseil d’Etat du 20 novembre 2013[1]),
- 33,1/3 % pour les résidents d’état tiers à l’EEE,
- 75 % lorsqu'elles sont domiciliées dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI.
En octobre 2014, la législation française est condamnée par le Conseil d'Etat[2] qui a jugé que la différence de taux d'imposition d'une plus-value de cession d'un immeuble situé en France par une SCI selon que les associés personnes physiques résident ou non dans l'EEE constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
2. Imposition unique à 19% après le 1er janvier 2015 (hors le cas des Etats non coopératifs)
Tirant toutes les conséquences de la jurisprudence du Conseil d’Etat précitée, le législateur, dans le cadre de la loi de finances pour 2015[3] a instauré une mesure visant à mettre en conformité avec le droit de l'Union européenne le régime d'imposition des personnes physiques résidant dans un Etats tiers à l'EEE.
Depuis le 1er janvier 2015, le taux d'imposition des plus-values immobilières réalisées par des personnes physiques, directement ou par l'intermédiaire d'une société dont les bénéfices sont imposés au nom des associés ou d'un fonds de placement immobilier (FPI), est fixé à 19 %, quel que soit leur lieu de résidence (France, EEE ou Etat tiers).
Les contribuables résidents d'un Etats tiers ayant cédé un immeuble situé en France avant le 1er janvier 2015 peuvent demander dans le délai de réclamation la restitution partielle du prélèvement correspondant à la différence de taux (14,33% du montant de la plus-value) en se fondant sur la jurisprudence précitée.
Le taux du prélèvement fixé à 75 % reste en vigueur (au lieu de 33,1/3 % ou 19 %) pour les plus-values réalisées par les personnes ou entités domiciliées, établies ou constituées dans un ETNC, malgré une censure du Conseil Constitutionnel[4]. Le Gouvernement a pris acte de cette censure et a indiqué qu'il ajustera ce taux en conséquence dans une prochaine loi de finances, mais rien n’a été proposé à ce jour.
II. Les prélèvements sociaux sur les revenus patrimoniaux des personnes physiques non résidentes ou résidentes françaises affiliées à un régime social étranger
1. Etat de la législation actuelle
L’Etat français a toujours considéré que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine avaient la nature d’une imposition de toute nature sans corrélation directe avec les prestations sociales.
Ainsi, l'administration fiscale a imposé aux prélèvements sociaux :
- les résidents de France exerçant leur activité professionnelle hors de France, notamment dans un Etat de l'EEE ou en Suisse (la Suisse a signé des accords bilatéraux avec les Etats de l'Union Européenne), alors même qu'ils ne sont pas affiliés à un régime de sécurité sociale en France et le sont à l’étranger. Sont considérés comme revenus du patrimoine, notamment, les revenus fonciers, les rentes viagères, les revenus mobiliers et plus-values mobilières, les plus-values immobilières, les plus-values professionnelles à long terme et les plus-values latentes soumises à l’exit tax.
- les résidents d'un Etat de l'EEE autre que la France, de Suisse, et des Etats tiers à l’EEE disposant de revenus patrimoniaux de source française et exerçant leur activité professionnelle dans un Etat étranger, alors même qu’une convention bilatérale prévoit l’affiliation de ces personnes à la sécurité sociale de l'Etat de résidence ou de l’Etat d’exercice de la profession. Ainsi, depuis le 1er janvier 2012, la France impose aux prélèvements sociaux les revenus fonciers et les plus-values immobilières de source française perçus par des personnes physiques non résidentes, actuellement au taux de 15,5 %[5].
2. Remise en cause de la législation française en matière de prélèvements sociaux sur la base des engagements internationaux par la jurisprudence
Ces impositions ne sont pas conformes aux engagements internationaux de la France. En effet, le règlement communautaire européen[6] institue le principe d'unicité de la législation en la matière. Il résulte de ce règlement qu'un contribuable affilié à un régime de sécurité sociale dans l'Etat où il exerce sa profession et, par suite, non affilié à la sécurité sociale en France, ne peut être soumis en France à des prélèvements sociaux finançant la sécurité sociale française. Par ailleurs, la plupart des conventions internationales de sécurité sociale conclues avec les pays tiers à l’EEE ont, entre autres objets, celui de déterminer une seule législation sociale applicable à la personne afin d'éviter autant la double-affiliation que l'absence d'affiliation à l'une ou l'autre législation des États.
Au niveau européen, la Cour de justice de l'Union européenne (ci après CJUE) a jugé en ce sens par un arrêt De Ruyter du 26 février 2015[7], faisant suite à une question préjudicielle posée par le Conseil d'Etat. L'arrêt de la CJUE vise le cas d'un résident de France salarié aux Pays-Bas, Monsieur DE RUYTER, qui percevait aux Pays-Bas une rente viagère que l'administration française avait soumise aux prélèvements sociaux. La CJUE a retenu le principe d'unicité de la législation résultant du règlement communautaire du 14 juin 1971 précité.
Il convient également de noter que la Cour de Justice de l'Union Européenne n'a pas reconnu aux prélèvements sociaux français le caractère « d'impositions », qualification pouvant être de nature à les faire échapper aux accords communautaires sur la protection sociale. Le lien direct et suffisamment pertinent d'un prélèvement avec la sécurité sociale est celui de l'affectation spécifique d'une contribution au financement du régime : tel est le cas des prélèvements en cause qui ont pour objet de financer le régime français de sécurité sociale et d'apurer ses déficits.
Les enseignements suivants peuvent être tirés de la décision de la CJUE.
Tout d’abord, les résidents fiscaux de France exerçant à l’étranger ne doivent pas les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Sont ainsi concernés tous ceux qui exercent une activité salariée dans un autre Etat membre de l'UE, expatriés ou frontaliers, et qui sont assujettis à un régime de sécurité sociale dans l'Etat de leur lieu d'activité.
Sont également intéressés les salariés exerçant leur activité dans un Etat de l'Espace économique européen (EEE), dès lors que l'accord sur l'EEE a rendu les règles européennes de coordination en matière de sécurité sociale applicables aux territoires de la Norvège, de l'Islande et du Liechtenstein. Il en est de même des salariés exerçant en Suisse. Cette décision concerne également les professionnels indépendants exerçant leur activité dans un autre Etat de l'UE, de l'EEE ou de la Suisse, dès lors que l'article 13 du règlement prévoit leur affiliation dans l'Etat de l'exercice de leur profession.
Ensuite, la solution rendue par la CJUE doit également être transposable pour les contribuables travaillant dans un Etat tiers à l'UE/EEE/Suisse qui restent résidents fiscaux en France en cas d'affiliation à un régime de sécurité sociale d'un pays ayant conclu un accord d'association ou de coopération avec l'Union européenne ou avec la France, prévoyant l'interdiction du double assujettissement.
Enfin, les non-résidents français affiliés à un régime social étranger doivent être également concernés. Même si la décision a été rendue en matière de revenus de source étrangère (perception d'une rente viagère de source étrangère) perçus par des personnes ayant leur résidence fiscale en France, sa portée s’étend selon nous aux non-résidents qui se trouvent soumis à ces prélèvements à raison de leurs revenus fonciers et plus-values immobilières[8], alors qu'ils sont affiliés en principe dans leur Etat d'activité. Dès lors que la CJUE a considéré que les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine entraient bien dans le champ du règlement sécurité sociale, leur perception sur les revenus fonciers et les plus-values immobilières de non-résidents non affiliés en France à un régime social est incompatible avec ce règlement. Toutefois, se pose la question de savoir si cette décision doit seulement s’appliquer aux seuls non-résidents établis dans l’EEE ou à tous les non-résidents quel que soit leur lieu d’établissement. Nous verrons cette problématique un peu plus loin dans nos développements.
Au niveau français, Le Conseil d'Etat a fait une première application de cette jurisprudence européenne dans un arrêt du 17 avril 2015[9] concernant un contribuable fiscalement domicilié en France et assujetti aux prélèvements sociaux en raison de la réalisation d’une plus-value immobilière. Ce dernier n’était pas affilié à un régime obligatoire français de sécurité sociale, mais auprès d’une compagnie d’assurance privée. Le Conseil d’Etat se réfère expressément à la décision De Ruyter en considérant que la France ne pouvait pas assujettir aux prélèvements sociaux les revenus du patrimoine de ses résidents qui ne relèvent pas du régime français général de sécurité sociale.
Dans un deuxième arrêt, en date du 27 juillet 2015, le Conseil d'État a rendu sa décision dans l'affaire De Ruyter et a repris à la lettre la position de la CJUE[10]. Ainsi, le Conseil d’Etat a jugé qu’un contribuable résident de France, affilié exclusivement à un régime de sécurité sociale étranger relevant du règlement européen sur la sécurité sociale, ne peut pas être soumis en France aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine.
3. La position de Bercy contestable quant à la mise en conformité de la législation française
Le Gouvernement français avait annoncé dans un communiqué du 26 février 2015, qu'il prendrait acte de l'arrêt De Ruyter, en précisant toutefois qu'il attendrait que le Conseil d'Etat statue définitivement pour en tirer toute les conséquences[11]. Le Conseil d’Etat ayant statué, le Gouvernement s’est positionné dans un premier temps le jeudi 24 septembre 2015 dans un communiqué du Secrétaire d’Etat chargé du Budget, concernant les orientations du projet de loi de financement de la Sécurité Sociale pour 2016[12]. Bercy a ensuite réitéré sa position dans un communiqué du 20 octobre 2015 en précisant les modalités des demandes de remboursements d’impôts[13].
Pour l’avenir, soit à compter du 1er janvier 2016, le Gouvernement entend maintenir les prélèvements sociaux pour les non-résidents et les personnes affiliées à un régime social étranger et ce, malgré la condamnation de la France par la CJUE confirmée par le Conseil d’Etat, en modifiant l’affectation des prélèvements sociaux au financement de prestations non contributives (article 15 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2016).
La position du Gouvernement est contestable au regard du droit communautaire. En effet, une affectation au Fonds de Solidarité Vieillesse serait inopérante, dès lors que la branche vieillesse relève du champ d'application du règlement communautaire de sécurité sociale. Ainsi, ces changements d'affectation n'aurait donc aucun effet au regard du contentieux, dès lors que le redevable pourra toujours continuer à viser la non-conformité de la législation française avec le règlement communautaire et le principe d’unicité de la législation en vue de s’affranchir du paiement des prélèvements sociaux réclamés.
Le débat dans l’hémicycle de l’Assemblée Nationale a été houleux et les amendements en vue de la suppression de cet article du projet de loi ont tous été écartés. A l’heure où nous rédigeons cet article, l’article 15 du projet de loi a donc été adopté en première lecture à l’Assemblée Nationale et fait l’objet d’un débat devant le Sénat, ce dernier supprimera certainement cet article. Toutefois, cet article sera très certainement adopté en seconde lecture malgré l’opposition du Sénat. Dans cette hypothèse, il sera indispensable d’introduire à nouveau chaque année des réclamations en vue du dégrèvement de ces cotisations, afin de ne pas voir ces demandes prescrites quand la France se verra à nouveau condamnée pour irrespect du droit communautaire.
Pour le passé, soit pour les années antérieures à 2015 et non prescrites conformément au délai de réclamation, le Gouvernement prend acte de ces décisions et décide de procéder au remboursement des prélèvements sociaux qui ont été effectués à tort sur les revenus du patrimoine de source française perçus par les personnes qui relèvent du système de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union Européenne. Ainsi, les résidents d’Etats tiers à l’UE ayant perçu des revenus patrimoniaux de source française sont purement et simplement écartés du droit au remboursement. En se positionnant ainsi, le Gouvernement procède à une discrimination entre non-résidents de l’UE et non-résidents d’Etats Tiers à l’UE.
Dans la mesure où la condamnation de la France s’appuie sur le Règlement européen interdisant le non-cumul des régimes de sécurité sociale au sein de l’UE, le législateur français peut en effet se limiter à exclure des prélèvements sociaux les non-résidents de l’UE qui sont affiliés à un régime de sécurité sociale étranger. Toutefois, au regard de la récente décision du Conseil d’Etat relative au taux d’imposition des plus-values immobilières des non-résidents (CE du 20 octobre 2014 précitée), la différence de taux d’imposition entre les non-résidents de l’UE et les non-résidents d’Etats tiers à l’UE a été jugée contraire au principe de libre circulation des capitaux. Dès lors, la France ne pourrait envisager une telle distinction pour l’application des prélèvements sociaux sans s’exposer à une nouvelle condamnation pour infraction à la libre circulation des capitaux. Par ailleurs, la CJUE a rendu sa décision en visant expressément le principe d'unicité de la législation. Or, la plupart des conventions internationales ont, entre autres objets, celui de déterminer une seule législation sociale applicable à la personne afin d'éviter autant la double-affiliation que l'absence d'affiliation à l'une ou l'autre législation des États. Par conséquent, l’Administration fiscale en refusant le remboursement aux non-résidents d’Etats Tiers à l’UE se mettrait en contradiction avec les engagements internationaux de la France, et notamment ces conventions bilatérales. Il pourrait naître ainsi un riche contentieux qui pourrait aboutir à une nouvelle condamnation de la France.
Dans l’attente, nous encourageons donc les résidents d’Etats tiers à l’UE à introduire leur demande de remboursement quel que soit la position définitive du Gouvernement à leur égard. Par ailleurs, les non-résidents d’un pays de l’UE doivent également formaliser leur demande de remboursement dans les délais, dès lors que le Gouvernement ne procédera pas à ces remboursements de manière automatique.
II. Les modalités des demandes de remboursement d’impôts
Compte tenu des récentes jurisprudences en la matière depuis 2013 concernant le taux de plus value immobilière et depuis 2015 concernant les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, il est désormais possible d’introduire des demandes de remboursement pour ces impositions. Il convient d’en préciser les modalités.
1. Les personnes et les revenus visés
Concernant le remboursement partiel de l’impôt sur les plus-values immobilières à des non-résidents établis dans un Etat Tiers à l’EEE, les contribuables résidents d’un Etat tiers à l’EEE ayant cédé avant le 1er janvier 2015 un immeuble situé en France, détenu directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une SCI ayant son siège en France, peuvent demander jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt la restitution partielle du prélèvement correspondant à la différence de taux (soit 14,33%), en se fondant sur la jurisprudence précitée (CE du 20 octobre 2014 pour l’ensemble des résidents d’un état tiers, et CE du 20 novembre 2013 pour les résidents Suisse).
En pratique, les contribuables ont jusqu’au 31 décembre 2015 pour déposer une demande de remboursement partiel (14,33%) sur l’imposition sur la plus-value réalisée au titre de l’année 2013. Ils pourront également introduire une demande de remboursement des prélèvements sociaux payés sur cette plus-value dans les mêmes délais de réclamation (15,5%) afin de prendre date quant à leur droit à remboursement, malgré la position contestable de Bercy. Ainsi, les demandes de remboursement d’impositions au titre de la plus-value pourront atteindre 29,83% du montant de cette plus-value pour les résidents établis dans un Etat tiers.
Concernant les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine payés par des personnes affiliées à un régime étranger, le Ministère des finances, dans son communiqué du 20 octobre 2015, considère que la jurisprudence De Ruyter s’applique aux seules personnes affiliées à un régime de sécurité sociale d'un pays autre que la France situé dans l'UE, l'EEE ou la Suisse, soit :
- pour les personnes domiciliées en France (cas des travailleurs frontaliers), aux prélèvements sociaux portant sur l'ensemble des revenus du capital imposables en France (produits de placement et revenus du patrimoine);
- pour les personnes domiciliées hors de France, aux prélèvements sociaux appliqués aux revenus immobiliers (plus-values immobilières et revenus fonciers) tirés de biens situés en France.
Le remboursement des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine au bénéfice de non-résidents établis dans un Etat Tiers est purement et simplement exclu par Bercy, ce qui est selon nous très contestable et viendra nourrir un riche contentieux comme nous l’avons vu plus haut.
Enfin, le Gouvernement considère que le prélèvement de solidarité de 2 % n'est pas concerné par la décision de Ruyter dans la mesure où ce prélèvement ne finance pas des branches de la sécurité sociale, Il ne fera donc pas l'objet d'une restitution. Là encore, la position de Bercy est contestable et les contribuables pourront, s’ils le souhaitent et si les enjeux sont importants, contester le refus de ce remboursement devant le Tribunal Administratif.
2. Les périodes concernées
Les réclamations devront être introduites dans les délais légaux fiscaux. Le Gouvernement n’a donc pas exceptionnellement étendu le délai de réclamation pour les prélèvements sociaux versés en 2012 sur les plus-values immobilières réalisées cette même année, malgré les demandes des députés français de l’étranger.
Concernant les plus-values immobilières et tous les autres revenus prélevés par voie de retenue à la source, la réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant le prélèvement de cette retenue à la source. Ainsi, les contribuables non-résidents qui ont acquitté les prélèvements sociaux à raison de leurs plus-values immobilières réalisées depuis 2013, doivent en demander le remboursement avant le 31 décembre 2015.
D’autre part, depuis le 22 octobre 2015, les services territoriaux de publicité foncière et d’enregistrement ne sont plus en mesure d’exiger la liquidation des prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières dans les hypothèses visées par la décision européenne. Aucun justificatif d’affiliation ne devra être produit à l’appui du dépôt de la déclaration de plus-values[14].
Concernant les revenus fonciers, les prélèvements sociaux étant payés après émission d’un avis d’imposition, la réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant leur mise en recouvrement. Ainsi, en 2015, la réclamation peut porter sur les prélèvements sociaux mis en recouvrement de 2013 à 2015 qui concernaient les revenus fonciers perçus entre 2012 et 2014.
3. Les modalités de dépôt des réclamations
Dans son communiqué du 20 octobre 2015, la Direction générale précise les lieux de dépôt de ces réclamations pour les contribuables :
pour les personnes ayant supporté des impôts et/ou des prélèvements sociaux à l'occasion du paiement d'une plus- value sur la cession d'un bien immobilier : la réclamation doit être déposée auprès de la direction départementale des finances publiques où l'acte a été enregistré
pour les personnes ayant acquitté des prélèvements sociaux sur des revenus du patrimoine (revenus fonciers, plus-values mobilières, bénéfices industriels et commerciaux non professionnels, etc.) : la réclamation doit être déposée au service des impôts dont elles dépendent (le service des impôts des particuliers mentionné sur l'avis d'imposition pour les résidents en France ou le service des impôts des particuliers de la DRESG pour les non-résidents).
Par ailleurs, le contribuable peut également réclamer des intérêts moratoires sur le montant des sommes remboursées au titre des années antérieures. Les réclamations relatives aux revenus 2014 peuvent être déposées dès la réception de l'avis d'imposition 2015 et peuvent faire l’objet d’une demande de sursis de paiement sans constitution de garantie si le montant contesté est inférieur à 4 500 euros[15].
Le demandeur non-résident doit satisfaire aux obligations d’élection de domicile tirées de l’article R 197-5 du Livre des Procédures fiscales afin de valider les conditions de forme de sa réclamation.
Dans tous les cas, la réclamation doit être accompagnée des éléments suivants :
Justificatif de l'affiliation du contribuable à un régime de sécurité sociale d'un pays autre que la France ;
Avis d’imposition aux prélèvements sociaux au titre des revenus 2012 à 2014, ou de toute année concernée par la réclamation ;
Formulaire 2048 IMM-SD en cas de plus value immobilière ;
Copie du passeport ou carte d'identité en cours de validité ;
Justificatifs de la résidence à l’étranger (certificat de résidence à l’étranger).
En outre, afin de vérifier que les prélèvements sociaux contestés ont été appliqués à des revenus dont le titulaire est affilié hors de France, la réclamation devra comporter tous éléments permettant d'identifier ce titulaire (notamment bien propre à la personne non affiliée à un régime de sécurité sociale française, régime matrimonial des demandeurs, bien indivis détenus à la fois par des affiliés et non affiliés en France).
On constate donc que ces réclamations doivent non seulement être motivées juridiquement selon la qualité du demandeur, mais également comporter différents documents juridiques en fonction des diverses situations. La procédure est donc complexe et compte tenu de l’éloignement des personnes pouvant bénéficier du remboursement, il est souvent difficile de réaliser cette procédure seul.
A ce jour, il est vivement conseillé aux contribuables concernés non affiliés à un régime social français (résidents français, non-résidents dans un Etat de l’EEE ou dans un Etat tiers de l’EEE) d’introduire des réclamations dans les délais, afin de ne pas voir leur demande de remboursement prescrite, et ce quelque soit la position du Gouvernement français à leur égard (avant le 31 décembre 2015 pour obtenir le remboursement des prélèvements sociaux sur les revenus fonciers réalisés en 2012 et sur les plus-values immobilières réalisées en 2013).
[1] CE 20 novembre 2013 n° 361167
[2] CE 20 octobre 2014 n° 367234
[3] Loi n°2014-1655 du 29 décembre 2014, art 60
[4] Décision 2014-708 DC du 29-12-2014
[5] art. 29 de la loi 2012-958 du 16-8-2012 de finances rectificative
[6] Règlement 1408/71 du 14 juin 1971 modifié (remplacé par le règlement 883/2004 du 29 avril 2004 entré en vigueur en mai 2010)
[7] Décision CJUE du 26 février 2015, aff.C-623/13, de Ruyter
[8] CE n° 365511 17 avril 2015
[9] CE 17 avril 2015, n°365511
[10] CE n° 334551 du 27 juillet 2015
[11] http://proxy-pubminefi.diffusion.finances.gouv.fr/pub/document/18/18794.pdf
[12] http://proxy-pubminefi.diffusion.finances.gouv.fr/pub/document/18/19723.pdf
[13] http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_7642/fichedescriptive_7642.pdf
[14] Communiqué 19-11-2015 du Ministère des finances http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_7663/fichedescriptive_7663.pdf
[15] Article L.277 du livre des procédures fiscales