Bien que la fiscalité française ne soit pas connue comme étant la plus attractive, la France reste un territoire privilégié pour les résidents étrangers qui souhaitent investir dans l’immobilier.
Toutefois ces investissements soulèvent de nombreuses questions d’une part, quant aux conséquences fiscales des modalités d’acquisition et d’autre part, quant aux conséquences fiscales des différentes étapes du projet immobilier, savoir l’acquisition, la détention et la transmission ou cession du bien immobilier.
Pour mener à bien son investissement immobilier, plusieurs solutions s’offrent au résident étranger : il peut acquérir le bien en direct via une société de droit français ou de droit étranger. Dans chacun de ces cas, la fiscalité en découlant sera différente en fonction des modalités d’acquisition.
La présente étude a pour but d’expliciter les conséquences fiscales en fonction des modalités d’acquisition à chacune des étapes du projet : l’acquisition (1), la détention (2) et la transmission du bien immobilier (3).
1.Acquisition de l’immeuble
A. L’immeuble est acquis en direct par la personne physique, via une société de droit français ou étranger (quel que soit son régime d’imposition)
Outre les frais de notaire, que l’acte soit passé en France ou à l’étranger, le droit de vente d'immeubles est exigible sur la plupart des mutations à titre onéreux d'immeubles. Il est en principe perçu au taux global de 5,80665 % (le montant de la taxe départemental plafonné à 4,50% peut varier d’un département à l’autre) et s'applique au prix mentionné dans l'acte authentique en prenant en compte l'ensemble des charges et indemnités dues au vendeur.
Un certain nombre de mutations bénéficient toutefois d'un taux réduit de taxation. C’est le cas des ventes soumises de plein droit à la TVA pour les immeubles neufs et terrains à bâtir acquis auprès d’un assujetti à la TVA (CGI, art. 1594 F quinquies A), ou des acquisitions par un assujetti à la TVA qui prend un engagement de revendre dans un délai de 5 ans (CGI, art. 1115). Certaines opérations échappent même à l'imposition du fait de régimes spéciaux prévus par la loi, comme l’achat par un assujetti à la TVA qui prend un engagement de construire dans un délai de 4 ans (CGI, art. 1594-0 G, A). Cette liste n’est pas exhaustive.
B. L’immeuble est ensuite apporté à une société de droit français ou étranger
Si le bien est ensuite apporté à une société de droit français ou de droit étranger soumise au régime des sociétés de personnes, c’est-à-dire à l’impôt sur le revenu (IR), aucun nouveau droit d’enregistrement n’est exigible à l’exception de la taxe de publicité foncière (environ 0,715%) ou d’un droit fixe de 375 euros seulement si l’apport se fait après la constitution de la société (porté à 500 euros pour les sociétés dont le capital après apport est supérieur à 225 000 euros).
L’apport du bien immobilier à une société de droit français ou étranger soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) est quant à lui passible d’un droit de mutation de 5%. Il ne peut être exonéré que si l’apporteur s’engage à conserver les titres remis en échange pendant 3 ans et que le bien immobilier est compris dans l’apport de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé affectés à l’exercice d’une activité professionnelle.
2.Détention de l’immeuble
Une fois acquis, la détention de l’immeuble peut être productrice de revenus imposables en France. Par ailleurs, la seule détention du bien immobilier entraînera diverses impositions.
A. Imposition des revenus de l’immeuble
Il ressort des termes des conventions fiscales bilatérales signées par la France que, peu importe que l’immeuble soit détenu en direct ou par l’intermédiaire d’une société à prépondérance immobilière (française ou étrangère), les revenus d’un immeuble situé en France sont toujours imposables en France.
1°. L’immeuble est détenu en direct ou via une société de personnes française ou étrangère soumise à l’IR
Si le bien est loué nu, les revenus correspondants sont imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers. Deux régimes d’imposition distincts sont susceptibles de s’appliquer :
Régime du micro-foncier : si le revenu brut foncier est inférieur ou égal à 15 000 €, celui-ci est soumis de plein droit à un régime d'imposition simplifié qui aboutit, par l’application d’un abattement de 30 % sur le revenu brut, à n'imposer que 70 % des recettes. Une option pour le régime réel d'imposition des revenus fonciers est néanmoins possible.
Régime réel d’imposition : le revenu foncier imposable à l'impôt sur le revenu est égal à la différence entre le montant des recettes encaissées et le total des frais et des charges réels acquittés et exposés pour l’entretien et la conservation de l’immeuble.
Si le bien est loué meublé, s’agissant d’une activité commerciale, les revenus correspondants sont imposables en France dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Deux régimes d’imposition distincts peuvent s’appliquer :
Régime micro-BIC : si le montant des loyers (charges comprises) ne dépasse pas 32 900 €, un régime d'imposition forfaitaire s’applique avec un abattement de 50 % du montant des recettes au titre des frais et charges.
Régime réel d'imposition : au-delà de 32 900 € de recettes par an, ou sur option, les charges doivent être déduites pour leur montant réel, et non plus forfaitairement.
Les revenus immobiliers de source française sont soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu, sans que cet impôt ne soit inférieur à 20 % du revenu net imposable (sauf si le non-résident justifie que son imposition en France sur ses revenus mondiaux serait inférieure à ce minima).
En l’absence de revenus sur ce bien, les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une habitation doivent être assujetties à l’IR sur une base égale à trois fois la valeur locative du bien (CGI, art. 164 C). Or, de nombreuses conventions fiscales prévoient expressément que cette imposition n’est pas applicable aux non-résidents.
En matière de prélèvements sociaux, depuis le 1er janvier 2012, les revenus fonciers de source française des non-résidents sont assujettis aux prélèvements sociaux au taux en vigueur de 15,5 %[1]. Les revenus issus de la location meublée échappent à cette taxation du fait de leur appartenance à la catégorie des BIC.
L’assujettissement des revenus fonciers des non-résidents aux prélèvements sociaux n’est pas conforme aux engagements internationaux et la France vient d’être condamnée par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) et par le Conseil d’État. En effet, le règlement communautaire européen[2] institue le principe d'unicité de la législation en la matière. Il résulte de ce règlement qu'un contribuable affilié à un régime de sécurité sociale dans l'État où il exerce sa profession et, par suite, non affilié à la sécurité sociale en France, ne peut être soumis en France à des prélèvements sociaux finançant la sécurité sociale française. Par ailleurs, la plupart des conventions internationales de sécurité sociale conclues avec les pays tiers à l’Espace Économique Européen (EEE) ont, entre autres objets, celui de déterminer une seule législation sociale applicable à la personne afin d'éviter autant la double-affiliation que l'absence d'affiliation à l'une ou l'autre législation des États. Au niveau européen, la CJUE a jugé en ce sens par un arrêt de Ruyter du 26 février 2015[3], faisant suite à une question préjudicielle posée par le Conseil d'État. En date du 27 juillet 2015, le Conseil d'État a rendu sa décision dans l'affaire de Ruyter et a repris à la lettre la position de la CJUE[4].
Pour le passé, soit pour les années antérieures à 2015, le Gouvernement a pris acte de ces décisions dans un communiqué de presse du 20 octobre 2015 et décide de procéder au remboursement des prélèvements sociaux qui ont été effectués à tort sur les revenus du patrimoine de source française perçus par les personnes qui relèvent du système de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union Européenne. Ainsi, les résidents d’États tiers à l’UE ayant perçu des revenus patrimoniaux de source française sont purement et simplement écartés du droit au remboursement par Bercy. En se positionnant ainsi, le Gouvernement procède à une discrimination entre non-résidents de l’UE et non-résidents d’États tiers à l’UE. Très certainement, il va s’en suivre un riche contentieux.
Pour l’avenir, soit à compter du 1er janvier 2016, le Gouvernement entend maintenir les prélèvements sociaux pour les non-résidents et les personnes affiliées à un régime social étranger et ce, malgré la condamnation de la France par la CJUE confirmée par le Conseil d’État, en modifiant l’affectation des prélèvements sociaux au financement de prestations non contributives (article 15 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2016). La position du Gouvernement reste contestable au regard du droit de l’Union européenne et du principe d’unicité de la législation.
2°. L’immeuble est détenu via une société française ou étrangère soumise à l’IS
La société sera soumise à l’IS au taux français, dès lors que le bénéfice tiré de la location des immeubles français aura son origine en France. Le montant du bénéfice imposable au taux réduit de 15% est limité à 38 120 € par an. La fraction du bénéfice supérieure à cette somme sera imposée au taux normal de 33,33%. Les règles de détermination du bénéfice sont celle des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
Toutefois, lorsqu’une société à l’IS ne perçoit aucun revenu, elle est réputée avoir renoncé à percevoir un revenu correspondant à la valeur locative des biens dont elle est propriétaire. Dans ce cas, une somme égale au montant du loyer que la société a renoncé à percevoir doit être rattachée au résultat imposable de la société. En effet, le montant de l’avantage en nature que retire un associé de l’utilisation privative d’un immeuble inscrit au bilan de sa société doit être rattaché aux résultats imposables de la société pour sa valeur locative réelle.
En outre, si la société française ou étrangère distribue une partie de ses bénéfices, les associés percevront des dividendes imposables dans leur État de résidence, selon le régime d’imposition applicable dans cet État. Ces dividendes feront également l’objet d’une retenue à la source en France, sous réserve que la convention fiscale applicable prévoie une élimination des doubles impositions, pour les montant suivants :
- au taux de 21 % s’ils résident dans l’Espace Économique Européen (l'EEE regroupe l'Union européenne, l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein) ;
- au taux de 30% s’ils résident dans un État tiers (sous réserve des conventions internationales prévoyant un taux réduit) ;
- au taux de 75 % s’ils résident dans un État ou territoire non coopératif.
B. Imposition sur la détention du bien immobilier : impôt de solidarité sur la fortune (ISF)
L'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) est un impôt annuel dû par les personnes physiques dont le patrimoine, apprécié au niveau du foyer fiscal, atteint 1 300 000 € le 1er janvier de l'année d'imposition. Toutefois, les personnes physiques domiciliées hors de France ne sont imposables qu'à raison de leurs biens situés en France.
Sont considérés comme des biens situés en France :
les immeubles ou droits réels immobiliers, possédés directement ou indirectement en France ;
les actions ou parts de sociétés dont le siège est situé hors de France et dont l'actif est constitué à plus de 50 % d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France.
Le barème de l’ISF 2016 est le suivant :
Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine - Taux applicable
N'excédant pas 800 000 € - 0 %
Supérieure à 800 000 € et inférieure ou égale à 1,3 million € - 0,5 %
Supérieure à 1,3 million € et inférieure ou égale à 2,57 millions € - 0,70 %
Supérieure à 2,57 millions € et inférieure ou égale à 5 millions € - 1 %
Supérieure à 5 millions € et inférieure ou égale à 10 millions € - 1,25 %
Supérieure à 10 millions € - 1,5 %
Ainsi, si le patrimoine du contribuable sis en France excède 1,3 million d’euros au 1er janvier de l'année d'imposition, il est redevable de l’ISF en France, que les immeubles sis en France soient détenus en direct, par l’intermédiaire d’une société française ou étrangère.
C. Impôts locaux
La taxe d'habitation est établie annuellement et due par l'occupant du bien au 1er janvier de l’année d’imposition. Par conséquent, si le bien immobilier sis en France est loué, ce sera au locataire de payer cette taxe (location nue ou meublée).
La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties et non bâties et imposée au nom du propriétaire (particulier ou société) si ce dernier est propriétaire au 1er janvier de l'année de l'imposition. Elle est calculée en fonction de la valeur locative cadastrale du bien.
La cotisation économique territoriale (CET – ancienne taxe professionnelle) s’applique aux locations en meublé et est due par le propriétaire du bien qui réalise une activité de location meublée.
D. Taxe annuelle de 3 % sur les immeubles détenus par une société
Les sociétés françaises ou étrangères détenues par des résidents étrangers qui possèdent au 1er janvier de l’année d’imposition un ou plusieurs immeubles en France (ou des droits réels sur ces immeubles) sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles (ou droits). Toutefois, ne sont pas redevables de cette taxe les personnes morales qui souscrivent chaque année en France une déclaration n°2072 (ou une déclaration n° 2038) en faisant état de la répartition du capital de la société (CGI, art. 990 E).
E. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
Les locations occasionnelles ou permanentes de logements vides ou meublés à usage d’habitation sont exonérées de TVA sans faculté d’option (CGI, art. 261 D, 4°). Les résidents étrangers ne peuvent donc pas récupérer la TVA afférente à ces biens, sauf dans le cas d’une fourniture de logements meublés avec services dits para hôteliers qui est soumise à TVA (fournir 3 des prestations suivantes : remise des clefs, entretien, mise à disposition du linge, fourniture de petits déjeuners).
Par ailleurs, lorsque la location concerne des locaux à usage professionnel, il convient de distinguer les situations suivantes selon que les locaux sont loués nus ou équipés :
une société qui loue des biens nus à usage professionnel est exonérée de TVA. Toutefois, elle a la possibilité d’opter expressément pour l’assujettissement à la TVA ;
une société qui loue des biens aménagés à usage professionnel est assujettie de plein droit à la TVA.
3.Cession, donation et succession de l’immeuble
A. Calcul des plus-values de cession en cas de vente ou d’apport à une société
Le résident étranger peut être amené à céder le bien immobilier à un tiers ou à une société qu’il contrôle par voie d’apport. Dans les deux cas, la transmission du bien générera une plus-value imposable.
Il ressort des termes des conventions fiscales bilatérales signées par la France que, peu importe que l’immeuble soit détenu en direct ou par l’intermédiaire d’une société de personnes à prépondérance immobilière (française ou étrangère), la plus-value de cession de l’immeuble situé en France sera toujours imposable en France.
1°. L’immeuble est détenu en direct ou via une société de personnes française ou étrangère soumise à l’IR
Le régime des plus-values privées est applicable. La plus-value immobilière est la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition du bien (majoré des frais de notaire et des dépenses de travaux). Lorsque la vente porte sur un immeuble détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value est réduite d'un abattement pour durée de détention.
Pour le calcul de l'IR, le taux du prélèvement est fixé à 19 % pour les personnes physiques, les associés personnes physiques de sociétés de personnes et les porteurs de parts d'un FPI, quel que soit leur lieu de résidence (Espace économique européen ou État tiers[5]) et pour les personnes morales résidentes d'un État de l'Espace économique européen pour les opérations qui bénéficieraient de ce taux si elles étaient réalisées par une personne morale résidente de France. Il est fixé à 33, 1/3 % dans les autres cas. Par l’application d’un abattement de 6 % par année de détention au-delà de la 5ème et 4 % pour la 22ème, l'exonération d'IR est ainsi acquise au-delà d'un délai de détention de vingt-deux ans.
Concernant les prélèvements sociaux, depuis le 1er août 2012, les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents sur la vente d’un bien situé en France sont soumises aux prélèvements sociaux de 15,5%[6] (CSG, CRDS, prélèvement social, contribution additionnelle au prélèvement social et prélèvement de solidarité).
La pratique française d’imposer les revenus du patrimoine des non-résidents a fait l’objet d’une condamnation par la CJUE en Février 2015 et paraît contestable (les développements effectués pour les revenus fonciers plus haut s’appliquent aux plus-values immobilières).
Pour le calcul des prélèvements sociaux, l’abattement est de 1,65 % par année de détention au-delà de la 5ème et jusqu'à la 21ème, de 1,60 % pour la 22ème, et de 9 % par année au-delà de la 22ème. L'exonération des prélèvements sociaux est ainsi acquise au-delà d'un délai de détention de trente ans.
En cas d’interposition d’une société française ou étrangère soumise à l’IR, l’imposition est acquittée directement par la société civile et au prorata des droits des associés.
Enfin, il convient de noter qu’une surtaxe est applicable sur les plus-values de cession supérieures à 50 000 euros. Le taux de cette taxe varie entre 2 % et 6 % de la plus-value imposable (CGI, art. 1609 nonies G).
2°. L’immeuble est détenu via une société française ou étrangère soumise à l’IS
La plus-value de la cession d’un immeuble par une société soumise à l’IS est imposée à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (33,33 %) ou au taux réduit d’imposition de 15 % dans une limite de 38 120 €. Ces modalités de calcul rendent ce coût prohibitif : la plus-value est en effet calculée en fonction de la valeur nette comptable qui correspond au prix d’acquisition diminué des amortissements précédemment constatés.
De plus, si la société française ou étrangère distribue une partie de ses bénéfices, les associés percevront des dividendes imposables dans leur État de résidence, selon le régime d’imposition applicable dans cet État. Ces dividendes feront l’objet d’une retenue à la source en France, sous réserve que la convention fiscale applicable prévoie une élimination des doubles impositions, pour les montant suivants :
- au taux de 21 % s’ils résident dans l’Espace Économique Européen (l'EEE regroupe l'Union européenne, l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein) ;
- au taux de 30% s’ils résident dans un État tiers (sous réserve des conventions internationales prévoyant un taux réduit),
- au taux de 75 % s’ils résident dans un État ou territoire non coopératif.
Enfin, si la cession du bien immobilier se fait par l’intermédiaire de la cession des droits sociaux se rapportant à l’immeuble, les règles de plus-values applicables sont celles tirées du régime spécial de l’article 244 bis A du CGI pour les titres de sociétés à prépondérance immobilière avec l’application d’un prélèvement spécifique de 19% dans la majorité des cas.
B. Calcul des droits de succession et de donation
Le résident étranger peut être également amené à transmettre le bien ou les titres de sociétés à titre gratuit, soit par voie de donation de son vivant, soit par voie de succession en cas de décès.
Aux termes des conventions fiscales bilatérales signées par la France en matière d'impôts sur les successions et les donations, les biens immobiliers sis en France faisant partie de la succession d'un non-résident sont soumis à l'impôt en France, quelle que soit la résidence fiscale du bénéficiaire. Sont également imposables en France les immeubles ou droits immobiliers détenus par l’intermédiaire d’une société.
Les droits de succession ou de donation sont calculés sur la valeur des biens transmis, selon un barème progressif et après déduction d'un abattement. Pour les décès survenus depuis 17 août 2012, l'héritier en ligne directe établi en Europe (enfant vivant, parent, grands-parents) bénéficie sur sa part d'un abattement de 100.000 €.
Le barème applicable aux droits de succession et donation est celui applicable à l’article 777 du CGI.
Conclusion
L’imposition en France en cas de détention directe ou indirecte d’un bien immobilier situé en France par un non-résident n’étant pas exclusive, certains revenus imposables en France peuvent aussi l’être à l’étranger. Par conséquent, les conventions fiscales signées par la France prévoient des règles d’élimination des doubles impositions.
Ainsi, lorsqu'un non-résident reçoit des revenus, ou possède de la fortune, imposables en France, le pays étranger accorde sur l'impôt qu'elle perçoit un crédit d’impôt égal à l'impôt payé en France. Toutefois, si les revenus qu'un non-résident reçoit, ou la fortune qu'il possède, sont exempts d'impôt à l’étranger, le pays étranger peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des revenus ou de la fortune exemptés.
Références :
[1] L. n° 2012-958, 16 août 2012 de finances rectificative, art. 29.
[2] Règlement n° 1408/71 du 14 juin 1971 modifié (remplacé par le règlement n° 883/2004 du 29 avril 2004 entré en vigueur en mai 2010).
[3] CJUE, 26 févr. 2015, aff.C-623/13, de Ruyter : JurisData n° 2015-005614.
[4] CE 27 juill. 2015, n° 334551 : JurisData n° 2015-019563.
[5] L. n° 2014-1655, 29 déc. 2014, art. 60 applicable aux plus-values réalisées depuis le 1er janvier 2015 modifiant l’article 244 bis A du CGI.
[6] L. n° 2012-958, 16 août 2012 de finances rectificative, art. 29.